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淺析歷史成本會計局限與完善公允價值會計的對策分析
[論文關(guān)鍵詞] 公允價值,歷史成本,利弊,完善
[論文摘 要] 歷史成本會計因為其不可避免的弊端將不能取代公允價值會計，因此當(dāng)前的最主要任務(wù)就是完善公允價值會計，本文首先指出了金融危機以后引發(fā)的關(guān)于公允價值利弊的激烈討論影響公允價值會計的前途，然后是人們開始談?wù)摴蕛r值的優(yōu)越性以及如何更好的利用和發(fā)展公允價值會計制度。
金融危機的后，人們開始對公允價值會計的利弊展開了激烈討論。這一熱潮影響了公允價值會計的未來發(fā)展，挑戰(zhàn)了在其他領(lǐng)域推廣公允價值會計的進(jìn)程。作為公共產(chǎn)品的會計制度提供的信息是非中性的會計信息，因此，它帶來了非中性的預(yù)料不到的結(jié)果。由于歷史成本會計的局限使得其不可能成為公允價值會計的替代品，因此，可以通過其他各種方法來完善現(xiàn)行會計制度減少公允價值會計制度帶來的問題。主要包括以下措施：提升估值技術(shù)的可靠性,建立逆周期的準(zhǔn)備金制度,解決準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的諸如部分準(zhǔn)則過于復(fù)雜、針對性披露較少、面臨的訴訟風(fēng)險等問題。此外,正確區(qū)分財務(wù)報告資本和監(jiān)管資本有助于認(rèn)知公允價值會計作用。
一、歷史成本會計的局限
歷史成本會計是一種以歷史成本為資產(chǎn)評估計價的會計實務(wù)。歷史成本會計有許多優(yōu)點,但缺陷也非常嚴(yán)重。
(1)估值技術(shù)的可靠性降低了
持續(xù)通貨膨脹，劇烈物價變動使得歷史成本會計收到了沖擊。當(dāng)價格發(fā)生劇烈變動時,成本與收入的比配就缺少了邏輯上的統(tǒng)一性,存貨成本、非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債已經(jīng)不在具有可比性,企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能出現(xiàn)嚴(yán)重虛胖,這將導(dǎo)致財務(wù)狀況失實。因此，如果按歷史成本的會計信息，難以真實的反映一個企業(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果。
(2)歷史成本會計的確認(rèn)基礎(chǔ)和計量屬性動搖了
衍生金融工具如雨后春筍般向榮輩出，其特點是報酬和風(fēng)險的轉(zhuǎn)移不是在交易完成之時,而是在合約簽定之日，這就帶來了部分內(nèi)容太過繁雜，缺少針對性披露，缺乏有關(guān)判斷的具體指南以及訴訟風(fēng)險增加等一連串問題，使得歷史成本會計的計量屬性確認(rèn)基礎(chǔ)動搖了。
(3)歷史成本會計的不相關(guān)性很強
對使用者的決策需求是相關(guān)的，這是國際會計準(zhǔn)則認(rèn)為的;相關(guān)性是指信息導(dǎo)致不同的決策能力來使得使用者形成對過去現(xiàn)在和將來事宜結(jié)果的預(yù)期，這是美國公認(rèn)會計原則的見解。歷史成本在更多情況下不能提夠投資人需要的相關(guān)信息因為他不反應(yīng)當(dāng)前的市場價值。
(4)歷史成本會計的自然趨向
危機中歷史成本會計下的資產(chǎn)可以用隱藏的儲備，而在繁榮時卻不可以。這是歷史成本會計的另一種周期性，負(fù)的或者說反的。假如認(rèn)識到繁榮時期用歷史成本計量金融工具的銀行業(yè)可以通過出售資產(chǎn)的方式來增加杠桿率。那摩這樣對于正確的解釋歷史成本會計的負(fù)周期性是特別重要的。有危險的是，這種方式忽略了馬上就要到來的危機報警信號，那些信號又正好可以使銀行盡早采用適當(dāng)方式來防患于未然。在繁榮時期增加杠桿也是歷史成本會計面對的周期性。
因此歷史成本會計不可取代公允價值會計。上述寫了歷史成本會計的局限，使得他在決策那里失去了公信力。大量的研究結(jié)果和報告取消了歷史成本會計繼續(xù)尋在的意義，他不得不讓位給公允價值會計，消失在作為公共產(chǎn)品的會計制度的歷史長河中。
二、公允價值會計的激烈討論
美國為代表的西方國家倡導(dǎo)和推動公允價值，一直以來，公允價值被認(rèn)為是展望21世紀(jì)的一種標(biāo)準(zhǔn)計量模式。公允價值受到了前所未有的熱捧，學(xué)術(shù)界大多數(shù)學(xué)者同時對公允價值持有積極態(tài)度，少數(shù)人甚至把公允價值作為全面取代歷史成本，成為主要的現(xiàn)代會計模式下的計量屬性。伴隨著2008 年金融危機的全面爆發(fā)，公允價值被推到了風(fēng)口浪尖上。傷痕累累的美國金融界怒罵公允價值是這場危機的主使，強迫確認(rèn)認(rèn)為公允價值會計永遠(yuǎn)不會實現(xiàn)的損失，歪曲了財務(wù)報告、投資者信心動搖了，金融危機不斷加劇和惡化。最終SEC 發(fā)布的報告認(rèn)為：暫停公允價值會計，很可能增加市場不確定性，并進(jìn)一步打擊投資者信心，可說在一定程度上挽救了公允價值會計，但卻并未停止對公允價值會計的質(zhì)疑呼聲。
三、公允價值會計和歷史成本會計的比較
(1)比較確認(rèn)
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會權(quán)威定義了會計確認(rèn)，在1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會計公告《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)和計量》中“確認(rèn)是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費用等等之類正式地記入或列入某一個財務(wù)報表的過程，它包括同時用文字和數(shù)字描述某一項目，其金額包括在報表總計之中。對于一筆資產(chǎn)或負(fù)債，確認(rèn)不僅要記錄該項目的取得或發(fā)生，還要記錄其后發(fā)生的變動，包括從財務(wù)報表中予以消除的變動”�？煽啃允谴_認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中的一個核心內(nèi)容，即信息是“反映真實的、可核實的、無偏向的”。由于在采用歷史成本計量時會計要素就會要求要有真實可靠的原始數(shù)據(jù)作為確認(rèn)依據(jù)，具有較強的可核實可驗證性。由此會計信息需求者更能接受確認(rèn)的金額;然而，目前具有較大的爭議是否以公允價值為標(biāo)準(zhǔn)對會計要素進(jìn)行確認(rèn)。爭議的焦點主要有二：一關(guān)注公允價值的可靠性問題。例如確認(rèn)公允價值對會計要素，是將會計要素以公允價值進(jìn)行計量，在會計報表表內(nèi)進(jìn)行披露，由于受主觀因素影響公允價值在對這些項目計量，相對于歷史成本來講，可靠性和可驗證性就先得較差。實證研究表明：如果缺少可靠性的計量，那么就會給股票價值與收益計量帶來無關(guān)的麻煩，嚴(yán)重影響信息質(zhì)量，因此，計量可靠性是決定能否采用公允價值確認(rèn)的重要條件。
(2)比較計量
會計系統(tǒng)的核心是會計計量。歷史成本是一種傳統(tǒng)的計量屬性，大多數(shù)的會計事項目前都要求采用歷史成本計量的方式，但公允價值挑戰(zhàn)歷史成本越來越明顯。公允價值的特點：公允價值強調(diào)公平和雙方熟悉情況以及自愿交易，因而趨于現(xiàn)時的均衡價格，趨于對象的客觀價值;公允價值是交易中實現(xiàn)的金額--現(xiàn)行公平市價，強調(diào)資產(chǎn)計價立足現(xiàn)在時點和動態(tài)的會計反映觀;公允價值計量利于增加會計信息量，利于投資者決策;公允價值以市場評價為基礎(chǔ)，不受時間計量主體等客觀因素影響，無論在時間縱向還是空間橫向中均可較真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，比較準(zhǔn)確地披露企業(yè)現(xiàn)金流量，確切地反映反映企業(yè)的經(jīng)營能力償債能力和承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險，增加財務(wù)信息的相關(guān)性。
四、完善公允價值會計的措施
(1)使估值技術(shù)更具有可靠性
市場價格已經(jīng)不反映金融工具的基礎(chǔ)價值了，偏離當(dāng)時的市場價格成為提升估值可靠性的合理方法;金融公司可以雇用第三方專家去獨立的決定分類。對于信用受損金融工具，定義成超過10% 的基礎(chǔ)資產(chǎn)違約，則可以續(xù)實施當(dāng)前的盯市制會計準(zhǔn)，這是恰當(dāng)?shù)�。因為投資者理應(yīng)得之表現(xiàn)不好的金融工具，那些流動性受到損害的金融工具，被定義為基礎(chǔ)資產(chǎn)違約小于10% ，將不使用盯市制的會計制度，這之后金融工具將保留在資產(chǎn)持有人的資產(chǎn)負(fù)債表上來代替它的, 而且用面值方式標(biāo)明，這里是因為選擇10%的違約代表了次級抵押貸款被證券化時所假定的違約率因此將其作為標(biāo)準(zhǔn)。
(2)構(gòu)建逆周期的準(zhǔn)備金制度
使用較廣義的準(zhǔn)備金概念的好處是使之成為能覆蓋預(yù)計到的損失，能覆蓋在經(jīng)濟景氣時通過考慮周期內(nèi)的波動性和風(fēng)險以及潛在的大的資產(chǎn)損失這些未預(yù)期到損失。較之廣義的準(zhǔn)備金制度，建立展望性準(zhǔn)備金和非靜態(tài)準(zhǔn)備，在經(jīng)濟上升時期用預(yù)備的方法保留收入的方法，在經(jīng)濟下降周期用以防止損失的發(fā)生,這就會提供一個完善的抵消資產(chǎn)負(fù)債表的順時周期性影響的方法。
(3)建立相關(guān)的市場信息數(shù)據(jù)。
為了獲取信息，各行業(yè)要著手建立行業(yè)內(nèi)的市場信息數(shù)據(jù)庫，企業(yè)在歷史上實現(xiàn)的收益通常是預(yù)測未來的收益的十分重要的依據(jù)。通過以往的資金流可以預(yù)測未來的資金流;必須建立時效性強和容量大的行業(yè)信息數(shù)據(jù)，以此來方便職業(yè)人員在資產(chǎn)定價時能夠參考適當(dāng)?shù)膮?shù)。
(4)提高從業(yè)人員的專業(yè)知識儲備和水平。
先進(jìn)的專業(yè)評估技術(shù)和熟練又講誠信的評估隊伍是使用公允價值模式的正常前提;會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的提高是使用公允價值模式的保證，因此應(yīng)盡早開展專業(yè)培訓(xùn)，意在提高專業(yè)人員素質(zhì);在加強誠信建設(shè)時要加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度和處罰制度。
(5)使用經(jīng)濟學(xué)中隱性成本。
如果想使提供的會計信息充滿決策價值，那麼就要在計算企業(yè)收益時除了財務(wù)上顯示出來的會計成本(顯性成本)外，還要使用隱性成本，即總成本是顯性成本和 隱性成本的綜合。這里隱性成本主要是應(yīng)支付實際上不需要支付的企業(yè)本身已經(jīng)有的資源的機會成本。為了使得會計信息具有有效性，這些隱性成本就要使用企業(yè)自有資源的市場使用價格。
參考文獻(xiàn)：
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[3]李國民. 歷史成本會計局限與完善公允價值會計的對策[J].
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