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存貨期末計量及跌價準備的會計核算
【摘要】企業(yè)在資產負債日對存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進行計量，核算時根據(jù)持有不同目的進行，發(fā)現(xiàn)存貨存在減值跡象時。應進行減值測試，估計可變現(xiàn)凈值，期末存貨按照可變現(xiàn)凈值計量，并以可變現(xiàn)凈值低于成本的差額計提存貨減值準備，減值因素消失時，已提的減值準備相應轉回;存貨轉出時，相應的減值準備應給予結轉;存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值時，期末存貨按成本計量。
【關鍵詞】存貨;存貨成本;可變現(xiàn)凈值;存貨跌價準備;當期損益;賬面價值
資產負債日，企業(yè)對擁有的存貨采用怎樣的方法進行計量，關系到企業(yè)資產能否正確計算，涉及到企業(yè)利潤能否準確核算;對于發(fā)生減值的存貨，當期與以后期間如何提取、轉回跌價準備，存貨轉出時，對已計提的跌價準備的會計處理等是存貨核算的一道難點。
1 期末存貨計量的原則
企業(yè)對現(xiàn)有的存貨應按照《企業(yè)會計準則第一號—存貨》的規(guī)定進行期末計量：資產負債日，存貨應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時，應當提取存貨跌價準備.計入當期損益;存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時，期末按存貨成本計量 在相關財務報表中表現(xiàn)為：存貨成本高于可變現(xiàn)凈值.意味著存貨發(fā)生了減值，資產負債表中存貨成本按可變現(xiàn)凈值列表：存貨低于可變現(xiàn)凈值時.資產負債表中存貨仍按成本列示。在這一核算中需要解決三個問題：存貨成本，存貨可變現(xiàn)凈值與跌價準備
2 存貨成本
存貨是指在日常經(jīng)營活動中持有的以備出售的產成品或商品.還包括正在生產中的在產品以及生產過程或提供勞務過程中耗用的原材料等等。所以.存貨成本包括采購成本.加工成本和其他成本。對于存貨，由于持有目的不同又分為進一步加工的存貨和直接對外銷售的存貨。存貨進入企業(yè)后 由于主管和客觀原因可能發(fā)生毀損、陳舊或價格下跌等情況，如果存在減值跡象.表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本 所以可變現(xiàn)凈值的確定是至關重要的一環(huán)
3 存貨可變現(xiàn)凈值的確定
存貨的可變現(xiàn)凈值是指存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的加工成本.估計的銷售費用以及相關稅金后的金額�？勺儸F(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預計未來凈現(xiàn)金流量.而不是存貨的售價或合價。企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時.應當以取得的確鑿證據(jù)為依據(jù).同時考慮持有存貨的目的、資產負債日后事項的影響等因素綜合加以確定。不同目的情勢下.存貨可變現(xiàn)凈值的確定方法有所不同：
3.1 材料存貨可變現(xiàn)凈值的確定
3.1.1 直接對外出售的材料存貨用于出售的材料.其可變現(xiàn)凈值等于材料估計售價減去銷售材料估計發(fā)生的銷售費用與相關稅費。期末將材料成本與其可變現(xiàn)凈值進行比較.孰低就作為材料存貨的賬面價值
3.1.2 需要經(jīng)過加工的材料存貨由于持有材料的目的是為了加工成產成品.所以.該材料存貨的價值體現(xiàn)在加工成的產成品上。期末，在確定材料成本時，首先核算用其加工的產成品是否發(fā)生減值.如果產成品沒有發(fā)生減值.材料存貨就按成本計量.如果產成品發(fā)生減值.需進一步檢測該材料是否發(fā)生減值 具體核算方法如下：
(1)測試材料存貨加工成的產成品是否發(fā)生減值產成品可變現(xiàn)凈值：產成品估計售價一該產品銷售中發(fā)生銷售費用及相關稅金產成品成本：材料成本+加工至完工發(fā)生的加工費用進行比較：產成品可變現(xiàn)凈值大于產成品成本，產成品沒有發(fā)生減值.期末材料按成本計價：反之，產成品發(fā)生減值，需進一步測試材料是否發(fā)生減值(2)測試材料是否發(fā)生減值材料可變現(xiàn)凈值=產成品估計售價一至完工估計將發(fā)生的加工成本一銷售產成品估計的銷售費用及相關稅金比較：如果材料可變現(xiàn)凈值大于材料成本.期末材料沒有發(fā)生減值，仍以成本計價;反之材料可變現(xiàn)凈值小于材料成本.材料發(fā)生減值，期末材料依據(jù)可變現(xiàn)凈值計量，同時，對于二者之間的差異，計提存貨跌價準備舉例說明：例：甲公司為上市公司，對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。2010年12月31 Et，原材料一M材料的實際成本為60萬元，市場銷售價格為56萬元.該材料專為生產A產品而持有的.由于M材料市場價格下降.市場上用M材料生產的A產品的銷售價值由105萬元降為90萬元，但生產成本不變.將M材料加工成A產品預計發(fā)生加工費用24萬元元.預計產品銷售費用及稅金為12萬元.假定該公司2010年初.“存貨跌價準備”科目無余額。
要求：核算2010年12月31日該存貨賬面價值(1)先計算A產品可變現(xiàn)凈值：9O一12=78(萬元)A產品成本=60+24=84(萬元).可變現(xiàn)凈值小于成本.產成品發(fā)生減值.需進行第二步。
(2)計算M材料可變現(xiàn)凈值：90—24—12=54(萬元).材料成本=60(萬元)，材料可變現(xiàn)凈值小于成本，材料發(fā)生減值，期末材料按可變現(xiàn)凈值計量，為54萬元，對于(6O一54)，即6萬元應計提存貨跌價準備，同時計人當期損益會計處理：
借：資產減值損失60000貸：存貨跌價準備600003.2 產成品或商品可變現(xiàn)凈值的確定(供銷售的產成品存貨)對于可供出售的產成品.企業(yè)應分有無合同協(xié)議進行核算：
3.2.1 無合同協(xié)議的產成品存貨產成品可變現(xiàn)凈值以產成品的估計售價為基礎進行計算：產成品的可變現(xiàn)凈值：產品估計售價一銷售費用一銷售中估計相關稅費比較產品成本與其可變現(xiàn)凈值.是否發(fā)生減值.如果成本高于可變現(xiàn)凈值.表明產成品發(fā)生減值.期末產成品存貨以可變現(xiàn)凈值計量，并對其差額計提存貨減值準備，反之，產成品存貨以成本計量。
3.2.2 有合同協(xié)議的存貨對于合同協(xié)議數(shù)量內的存貨.以合同價格為基礎計算其可變現(xiàn)凈值.超出合同協(xié)議的數(shù)量按市場價格為基礎計算可變現(xiàn)凈值，并分別與對應的產成品存貨成本進行比較，分別測試是否發(fā)生減值。
合同內部分產成品存貨可變現(xiàn)凈值=合同價格一估計的銷售費用及相關稅費超出合同部分的產成品存貨可變現(xiàn)凈值=估計價格一估計的銷售費用及相關稅費舉例說明：
例：2008年10月10日，甲公司與乙公司確定了一份不可撤銷的銷售合同.雙方約定，2009年3月31日，甲公司應按每臺18萬元的價格向乙公司提供A產品2O臺，2008年12月31日，甲公司A設備的賬面價值為400萬元，數(shù)量25臺，單位成本16萬元，2008年12月31日A設備的市場銷售價格為20萬元。
要求：計算2008年12月31日甲公司A產品的成本并進行相應的會計處理。
分析：甲公司該批A產品的銷售價格已經(jīng)在合同中有約定，但其庫存數(shù)量大于合同數(shù)量，對于合同中約定的數(shù)量2O臺，其可變現(xiàn)凈值應以合同價格計量.超出合同部分的5臺依據(jù)市場價格計量。
(1)合同內部分：(2O臺) A產品可變現(xiàn)凈值=20"18=360(萬元)A產品成本：20"16=320(萬元)，可變現(xiàn)凈值高于成本，合同內的20臺A產品沒有發(fā)生減值，期末2O臺A產品的成本為320萬元。
(2)超出合同數(shù)量的部分：(5臺) A產品可變現(xiàn)凈值=20"5=100(萬元)A產品成本：16"5=80(萬元).可變現(xiàn)凈值高于其成本，也沒有發(fā)生減值2008年12月31日甲公司A產品的成本為f320+80)，即400萬元
4 存貨跌價準備
4.1 存貨跌價準備的計提期末.將存貨可變現(xiàn)凈值與其成本進行比較.當可變現(xiàn)凈值低于其成本時，按其差額一方面計提存貨跌價準備，同時計入當期損益;反之.期末存貨按成本計量。
舉例說明：
例：甲公司按單項存貨計提存貨跌價準備，2010年12月31日，A、B兩項存貨的成本分別為20萬元，15萬元.可變現(xiàn)凈值分別為18萬元.19萬元.假設“存貨跌價準備”科目余額為O.計算12月31日資產負債表中列示存貨的金額：
分析：A存貨成本2O萬元高于其可變現(xiàn)凈值l8萬元。應計提“存貨跌價準備”2萬元.資產負債表中A存貨成本應列示為18萬元：B存貨成本15萬元，低于可變現(xiàn)凈值19萬元，不需計提存貨跌價準備，資產負債表中B存貨金額應列示15萬元。甲公司對于A、B兩項存貨共計提2萬元“存貨跌價準備”。
資產負債表中存貨金額為：(18+15)萬元，即33萬元。會計處理如下：
借：資產減值損失一A存貨20000貸：存貨跌價準備～A存貨20000
4.2 存貨跌價準備的轉回企業(yè)以前期間提取的存貨跌價準備。如果在當期導致存貨減值的因素已經(jīng)消失，應將原提取的跌價準備轉回.轉回的金額與提取存貨項目相對應，最多沖減余額為零。如果本期導致存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的因素不是以前該存貨減值的影響因素.則該存貨計提的跌價準備不應轉回。存貨跌價準備轉回的會計處理：
借：存貨跌價準備貸：資產減值損失
4.3 存貨跌價準備的結轉對于因銷售、債務重組、非貨幣性資產交換等轉出的存貨，在結轉轉出存貨成本時.應按轉出成本所占比例同時結轉已計提的相應的存貨跌價準備。會計處理：
借：存貨跌價準備貸：存貨類賬戶
5 核算中應注意的幾點
5. 1 期末對存貨計量時。首先分清存貨的目的，是用于加工的存貨還是直接對外銷售的存貨，二者的核算方法是不同的。
5.2 直接對外銷售的材料存貨.其可變現(xiàn)凈值在核算時應扣除的是銷售過程中發(fā)生的材料銷售費用及相關稅費。而不是產成品的銷售費用及相關稅費。
5.3 用于進一步加工的材料存貨.其可變現(xiàn)凈值在核算時應扣除的是用其加工成的產成品的估計銷售費用及相關稅費.而不是材料存貨銷售過程中發(fā)生的銷售費用及相關稅費，這一點容易產生誤會。
5.4 對于有合同協(xié)議的銷售.合同約定數(shù)量以內的部分.以合同價格為基礎進行核算可變現(xiàn)凈值，并與對應的成本進行比較.超出合同數(shù)量部分以市場價格或估計價格為基礎計算其可變現(xiàn)凈值.比較后綜合確定該存貨期末成本
5.5 轉回存貨跌價準備時.應注意前后相互對應.后期轉回的金額應是前期造成該存貨跌價因素的消逝。如果不是同類存貨，不允許轉回。轉回時.該類存貨跌價準備的余額最低為零。
6 結論
由以上分析得出.存貨是企業(yè)的一項重要流動資產.它的正確確認、計量對于企業(yè)非常重要，不僅影響資產負債表中存貨項目金額，而且還會左右利潤表中的營業(yè)成本的金額.因此存貨對企業(yè)財務狀況與經(jīng)營成果都將產生重大影響。資產負債日，企業(yè)應嚴格按照會計準則規(guī)定.對存在減值跡象的各項資產進行檢測，可能發(fā)生損失的應及時計提存貨跌價準備，這也是一種穩(wěn)健性的會計處理。
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【參考文獻】
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