會計本科畢業(yè)論文范文三篇

　　(一)

　　(一)物流

　　物流成本學(xué)說權(quán)威、日本早稻田大學(xué)西澤修教授在20世紀70年代提出了物流成本理論的核心——“物流冰山說”。他指出：企業(yè)外包物流成本是浮在水面上的，即為可知;內(nèi)部物流成本則是水面下的冰山，相互交錯，不宜歸集。當(dāng)作為“第一利潤源”的生產(chǎn)和“第二利潤源”的銷售達到一定極限時，人們開始關(guān)注“第三利潤源”——物流[1].物流是提高客戶服務(wù)水平、構(gòu)筑企業(yè)供應(yīng)鏈、增強企業(yè)核心競爭力的重要途徑。其實質(zhì)和作用體現(xiàn)在：保證商品的質(zhì)量和數(shù)量，使其在到達客戶前使用價值不變;節(jié)省自然資源、人力資源、能源;克服時間、空間和人的間隔[2].我國《物流術(shù)語(國家標準)》中規(guī)定，物流是物品在從供應(yīng)地向接收地的實體流動過程中，根據(jù)實際需要，將運輸、存儲、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實施的有機結(jié)合[3].

　　企業(yè)物流是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的組成部分�！段锪餍g(shù)語(國家標準)》中將企業(yè)物流定義為企業(yè)內(nèi)部的物品實體流動。單個生產(chǎn)企業(yè)的物流活動是一個采購——制造——產(chǎn)成品(——中間商)——客戶的全過程。

　　隨著競爭戰(zhàn)略的變化和物流管理運作方式的發(fā)展，越來越多的企業(yè)為了優(yōu)化資源配置、增強市場競爭優(yōu)勢，將不屬于核心競爭力范疇的物流業(yè)務(wù)外包，使得專業(yè)化的第三方物流(3pl)服務(wù)市場逐步形成。企業(yè)物流運作模式包括自營物流和外包物流。

　　(二)物流管理

　　根據(jù)系統(tǒng)論的觀點，物流管理是供應(yīng)鏈管理的一部分，二者是不同層次的企業(yè)經(jīng)營管理理念。供應(yīng)鏈管理是企業(yè)生產(chǎn)和銷售的組織方式，而物流管理是為企業(yè)的生產(chǎn)和銷售提供支持服務(wù)的。企業(yè)可以沒有供應(yīng)鏈管理，但只要采取供應(yīng)鏈管理方式來組織生產(chǎn)和銷售，就需要物流管理的支持。《物流術(shù)語(國家標準)》中定義，物流管理是為了以最低的物流成本達到用戶所滿意的服務(wù)水平，對物流活動進行的計劃、組織、協(xié)調(diào)與控制[3].

　　物流管理在本質(zhì)上是對企業(yè)內(nèi)外部一系列運輸和倉儲狀態(tài)轉(zhuǎn)換過程的管理，所有其它的物流管理活動都是為了提高運輸和倉儲的轉(zhuǎn)換效率而展開的。這些活動經(jīng)過抽象和提煉，共同構(gòu)成物流管理理念的外延，即圍繞高效率、低成本的運輸和倉儲綜合管理活動。因此，物流管理涉及到物流成本水平和服務(wù)質(zhì)量水平兩個方面[2].正是由于物流管理運作具有雙重性特點，即由企業(yè)內(nèi)部協(xié)同運作要求所決定的跨邊界性和由客戶服務(wù)要求所決定的開放性，使得由一系列相互關(guān)聯(lián)的物流活動產(chǎn)生的物流總成本既分布在企業(yè)內(nèi)部的不同職能部門，又分布在企業(yè)外部的不同合作伙伴那里。從企業(yè)產(chǎn)品的價值實現(xiàn)過程來看，物流成本既與企業(yè)的生產(chǎn)和銷售管理有關(guān)——實現(xiàn)產(chǎn)品價值的場所，又與客戶的物流服務(wù)要求直接相關(guān)——作為與客戶互動的界面要求客戶滿意。

　　二、物流管理會計

　　(一)現(xiàn)狀

　　縱觀我國物流成本的現(xiàn)狀，主要癥結(jié)在于對物流成本的構(gòu)成認識不清，以及對物流成本的計算和控制分散，缺乏相對權(quán)威的行業(yè)數(shù)據(jù)。在現(xiàn)有的會計制度下，成本按照人工和產(chǎn)品來分攤，不設(shè)單獨的物流成本會計科目，相關(guān)成本都列在費用欄中，所以在企業(yè)的財務(wù)報表中并無物流成本的直接記錄，較難對企業(yè)發(fā)生的各項物流費用作出明確、全面的計算和分析。在財務(wù)預(yù)、決算表中，物流費用核算的是企業(yè)對外部運輸業(yè)者所支付的運輸費或向倉庫支付的商品保管費等傳統(tǒng)的物流管理費用，對于企業(yè)內(nèi)部與物流相關(guān)的人力資源成本、設(shè)備折舊費用、固定資產(chǎn)稅費等包含在其它經(jīng)營管理費用中，沒有進行單獨核算。

　　(二)物流管理會計

　　國內(nèi)外會計界已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有會計核算體系與物流成本管理的現(xiàn)實之間存在著技術(shù)沖突：一方面是物流成本管理巨大潛力的誘人前景：另一方面是物流成本在現(xiàn)行會計制度框架內(nèi)很難確認和分離，不利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)物流問題和尋找合理的物流方案，進而難以進行積極、有效的物流管理�？陀^上需要有一種新的會計方法能夠為企業(yè)決策機構(gòu)提供詳盡的物流信息、明確物流責(zé)任、考核物流業(yè)績、控制物流成本，這就是物流管理會計。

　　物流管理會計是一個以物流成本為中心，通過對物流成本的分析，對物流活動進行預(yù)測、決策、規(guī)劃和控制的會計信息系統(tǒng)。它是管理會計在物流經(jīng)濟管理中的應(yīng)用和發(fā)展，其目的在于通過對物流成本習(xí)性的研究、費用水平的推測及控制，以及不同物流方案的比較，為有關(guān)部門制定決策服務(wù)，以實現(xiàn)物流活動的最優(yōu)化和企業(yè)效益的最大化。物流管理會計是為企業(yè)物流管理服務(wù)的，它強調(diào)“事前計劃、事中控制、事后反饋三部曲的統(tǒng)一，體現(xiàn)了一套預(yù)測、計劃、決策、控制、分析、考核的管理模式”[3].

　　三、物流成本核算

　　(一)物流成本

　　物流成本是指產(chǎn)品在實物運動過程中，如包裝、裝卸、儲存、流通加工等各個環(huán)節(jié)所支出的人、財、物的總和�，F(xiàn)代物流研究的核心圍繞著物流成本展開，所有物流合理化手段的最終目的都是：以最少的物流成本實現(xiàn)預(yù)期的物流服務(wù)水平，或者以一定的物流成本實現(xiàn)最高的物流服務(wù)水平。對于企業(yè)而言，要實施現(xiàn)代化的物流管理，關(guān)鍵在于全面、正確地把握企業(yè)內(nèi)外發(fā)生的所有物流成本。有效控制物流成本必須以企業(yè)整體為對象。

　　物流成本的分類方式大致有三種：1.按物流活動可劃分為：情報流通成本、物流環(huán)節(jié)成本、物流管理成本;2.按物流范圍可劃分為：供應(yīng)物流成本、生產(chǎn)物流成本、銷售物流成本、回收物流成本、廢棄物物流成本;3.按費用支出形式可劃分為：直接物流成本和委托物流成本。直接物流成本包括人工費、燃料動力費、管理費、折舊費、利息支出及其它。委托物流成本包括運輸費、倉儲費、保管費及其它[2].

　　(二)物流成本的形成過程

　　企業(yè)自產(chǎn)生即發(fā)生物流成本，在不同階段涉及不同的物流活動：1.投資階段：合理選擇廠址、合理設(shè)計物流系統(tǒng)布局以及優(yōu)化物流設(shè)備的購置;2.產(chǎn)品設(shè)計階段：產(chǎn)品形態(tài)多樣化、體積小型化、產(chǎn)品批量的合理化和產(chǎn)品包裝的標準化;3.供應(yīng)階段：優(yōu)選供應(yīng)商、運用現(xiàn)代化的采購管理方式、控制采購批量和再訂貨點、供應(yīng)物流作業(yè)的效率化、采購?fù)局邢�耗的最省化以及工效物流的交叉�?4.生產(chǎn)階段：生產(chǎn)工藝流程的合理布局和合理安排生產(chǎn)進程;5.銷售階段：訂單管理、銷售物流大量化、商流和物流的分離、增強銷售物流的計劃性、實行差別化管理以及物流的共同化。

　　(三)物流成本核算

　　物流成本核算是物流管理會計的基礎(chǔ)，可分為傳統(tǒng)會計方式下物流成本核算和作業(yè)成本法下物流成本核算。

　　1.傳統(tǒng)會計方式下物流成本核算，通過憑證、賬戶、報表的完整體系，對企業(yè)物流耗費予以連續(xù)、系統(tǒng)、全面的記錄。

　　(1)獨立物流成本核算：1)設(shè)置“物流成本”輔助賬戶，按物流范圍設(shè)置二級科目，按成本支付形式設(shè)置三級科目;2)對現(xiàn)行成本核算體系已經(jīng)反映但分散于各科目的物流成本，登記相關(guān)的物流成本輔助賬戶及其明細賬，進行賬外的物流成本核算;3)對現(xiàn)行成本核算體系沒有包括但應(yīng)計人物流成本的費用，根據(jù)有關(guān)的統(tǒng)計資料核算，并單獨設(shè)置臺賬反映;4)期末根據(jù)物流成本輔助賬戶匯總編制物流成本報表。

　　(2)綜合物流成本核算：與獨立物流成本核算不同，綜合物流成本核算是不增設(shè)輔助賬戶，以現(xiàn)有會計科目為基礎(chǔ)，按物流范圍設(shè)置物流成本二級科目，不再設(shè)置三級科目。如，管理費用——供應(yīng)物流成本、管理費用——銷售物流成本、財務(wù)費用——供應(yīng)物流成本、制造費用——生產(chǎn)物流成本等。期末再根據(jù)物流成本的支出形式對二級科目匯總編制物流成本核算表。

　　2.物流成本核算的作業(yè)成本法。

　　20世紀80年代后期，庫伯和開普蘭提出了以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計算法(activity based costing，簡稱abc)。abc是現(xiàn)代管理會計的發(fā)展趨勢，與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于制造費用的分配標準，使得成本核算更加精確化。

　　當(dāng)前，在西方物流發(fā)達國家，abc被認為是確定和控制物流費用最有前途的方法�；�于作業(yè)的物流成本核算法適應(yīng)物流服務(wù)的構(gòu)成特點，彌補了現(xiàn)行會計制度的缺陷。這種方法的有效使用有兩個前提：首先必須弄清楚物流成本和物流服務(wù)的互動關(guān)系;其次必須有一套能夠控制物流活動構(gòu)成的預(yù)算體系和物流服務(wù)績效管理指標體系相配套。

　　依據(jù)“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”原理，基于作業(yè)的物流成本核算法可分為如下四步：(1)界定企業(yè)物流系統(tǒng)涉及的各項活動，典型分析單位有客戶訂單、渠道、產(chǎn)品和增值服務(wù)活動等。(2)確認企業(yè)物流系統(tǒng)涉及的資源，包括人、財、物各方面的消耗。(3)確認資源動因，將資源分配到作業(yè)中。(4)確認成本動因，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。

　　abc在整個企業(yè)物流管理過程中充當(dāng)著去除無效成本以及流程再造的角色。這種方法從理論上為研究物流總成本提供了新的思路，但其實際應(yīng)用離物流管理實踐的要求還存在著一定的距離。

　　四、物流預(yù)算控制和績效管理

　　(一)物流預(yù)算

　　企業(yè)不論規(guī)模大小，所擁有的物流資源總是有一定限度的。要使有限的物流資源實現(xiàn)盡可能大的物流效果，在進行物流活動時就必須做好物流計劃工作。物流活動過程的正式計劃，用數(shù)量形式反映出來就叫做物流預(yù)算。為了合理地組織、管理物流，就必須對影響企業(yè)物流的內(nèi)外因素進行全面地分析和預(yù)測，在此基礎(chǔ)上編制合適的物流預(yù)算，把企業(yè)的人、財、物及各項工作科學(xué)地組織起來，使物流活動與其它經(jīng)濟活動協(xié)調(diào)配合，共同實現(xiàn)企業(yè)總目標。目前，我國企業(yè)預(yù)算體系中沒有完整的物流預(yù)算子系統(tǒng)。但物流預(yù)算仍然存在，只是沒有以一個體系獨立存在，而是分散在銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算、原材料預(yù)算、人工預(yù)算、財務(wù)預(yù)算中。因此，為了加強物流管理，有必要將上述分散的物流預(yù)算部分抽出、匯總，建立起一套獨立的、完整的物流預(yù)算體系。

　　(二)物流控制

　　在物流管理活動中，企業(yè)必須控制物流計劃的執(zhí)行情況，把實際數(shù)據(jù)同原定的目標、計劃、預(yù)算、標準、定額進行對比，找出偏差，從中發(fā)現(xiàn)問題或潛力，采取措施加以糾正或修訂計劃，以促進物流管理水平的提高。

　　物流成本控制是物流控制的重點。在物流管理活動中，應(yīng)采取各種有效的方法，“使物流支出按預(yù)定的目標發(fā)生，從而使人、物、財?shù)玫胶侠砝�用，達到降低物流成本、提高經(jīng)濟效益的目的”[3].目前應(yīng)用較多的是標準成本分析。物流標準成本是指以科學(xué)的方法預(yù)計正常工作效率下所應(yīng)有的物流成本。通過標準成本分析，企業(yè)可以定期將實際物流成本與標準物流成本進行比較，以顯示成本差異，并按照例外管理原則，就重大差異項目分析差異原因并及時采取補救措施，以達到控制成本的目的。

　　(三)物流績效管理

　　實施物流責(zé)任會計是物流績效管理的有效方法。

　　建立物流責(zé)任會計，就是要通過各個責(zé)任層次去監(jiān)督、控制內(nèi)部物流活動，并將物流活動組成一個有機的整體，使各個部門和環(huán)節(jié)為實現(xiàn)企業(yè)總目標擔(dān)負起各自應(yīng)負的責(zé)任，完成各自的任務(wù)，同時通過各物流責(zé)任中心的信息反饋，使企業(yè)物流部門和決策機關(guān)隨時掌握情況，及時發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，降低物流成本，增加企業(yè)盈利。

　　物流責(zé)任會計首先要明確物流責(zé)任的劃分，然后以各個物流責(zé)任中心為對象，搜集和報告它們的計劃數(shù)據(jù)和執(zhí)行過程中的實際數(shù)據(jù)，并加以控制、分析和評價，以促使物流的計劃和控制相互作用。物流責(zé)任中心必須有十分明確的、由其控制的物流活動范圍，它是指由一個主管人員負責(zé)，承擔(dān)著規(guī)定責(zé)任并具有相應(yīng)權(quán)利的內(nèi)部物流單位。通常可分為三大類：物流成本中心、物流利潤中心、物流投資中心。

　　物流責(zé)任會計的基本內(nèi)容包括：1.事前編制責(zé)任預(yù)算，將總預(yù)算按各責(zé)任中心分別落實、重新編制，使各責(zé)任中心的負責(zé)人了解其在預(yù)算過程中所應(yīng)完成的任務(wù)和應(yīng)控制的事項。2.在責(zé)任預(yù)算的執(zhí)行過程中，對各層次日常業(yè)務(wù)進行控制，及時予以糾正，保證預(yù)算的實現(xiàn)。3.責(zé)任預(yù)算執(zhí)行完畢后，考核各責(zé)任中心的業(yè)績，編制預(yù)算報告。

　　(二)

　　世界經(jīng)濟競爭已從物質(zhì)資源競爭向人力資源競爭發(fā)展，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是社會經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵性制約因素。尤其是對于發(fā)展中國家來說，要在資源稀缺的條件下實現(xiàn)高速發(fā)展，需要大量的人力資源信息，這就離不開人力資源會計。會計計量是會計的靈魂，是會計系統(tǒng)的核心職能，人力資源會計系統(tǒng)的運行，同樣離不開一套恰當(dāng)?shù)臅�計計量理論。因此建立人力資源會計的計量理論和計量方法，恰當(dāng)?shù)胤从澈陀嬃咳肆�資源價值，具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

　　人力資源會計計量的含義

　　人力資源會計的計量是對人力資源投資進行計量，對人的勞動技能已經(jīng)創(chuàng)造或可能創(chuàng)造的價值加以計量。其內(nèi)容有廣義和狹義之分。廣義人力資源會計的計量是指對人力資源的量、質(zhì)的現(xiàn)狀及增減變動情況進行計價和度量的活動，既包括用貨幣作為尺度對人力資源成本和價值的確認、測定，也包括用非貨幣方法對人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢，從心理、行為、思想、作風(fēng)各個方面進行必要的分析、推測、鑒定與評價等定性量度。狹義人力資源會計的計量內(nèi)容是指用貨幣對人力資源成本和價值的確認與測定。本文采用人力資源會計計量廣義的含義。

　　人力資源會計的計量方法

　　人力資源會計的計量，不僅要用到精確的貨幣計量，而且要用到模糊的非貨幣計量，兩者結(jié)合使用，以達到對人力資源價值全面計量的目的。

　　1、人力資源會計的貨幣計量方法

　　人力資源會計的貨幣計量方法是指人力資源價值計量過程中以貨幣作為評估的單位，并在評估中以此方法為主的計量方法。中外許多學(xué)者根據(jù)自己對人力資源價值問題的理解，分別從不同角度提出了幾種人力資源價值的計量模式，現(xiàn)分述如下：

　　(1)工資報酬折現(xiàn)模型

　　該模型直接根據(jù)經(jīng)濟學(xué)概念來計量人力資源價值，認為某一職工的人力資源價值等于該職工在剩余受雇期內(nèi)未來工資報酬的現(xiàn)值。該模型忽略了職工在其工作期間將會轉(zhuǎn)變角色的可能性，也未考慮企業(yè)收益之間的差別是由于人力資源的差別而造成的;其次，這種計量方法僅以職工工資作為計量人力資源價值的基礎(chǔ)，但實際上人力資源創(chuàng)造的價值可能高于或低于其工資。因此，運用這種方法會高估或低估人力資源價值，影響其準確性。這種方法主要用于對個別人力資源價值的計量。

　　(2)調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)模型

　　該模型提出以效率因素作為未來工資報酬的調(diào)整值，以調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)值來計算人力資源價值。效率系數(shù)可以用給定期間內(nèi)某組織盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率反映。其優(yōu)點是：在職工工資與企業(yè)價值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)前提下，能夠準確、動態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價值信息。其局限性是它用一個職工在未來5年內(nèi)所獲得的工資收入代表他對組織的經(jīng)濟價值，在理論上低估了人力資源的經(jīng)濟價值。該方法適用于注重人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作用的企業(yè)，如高科技企業(yè)和外資企業(yè)等。

　　(3)隨機報酬價值模型

　　該模型理論認為個人對于某一特定組織的價值是由其未來所能提供的價值決定的。而其所創(chuàng)造的價值與其未來所處的職位和擔(dān)任的角色有密切關(guān)系。但一個人在一個組織內(nèi)擔(dān)當(dāng)?shù)慕巧�是不確定的，具有很強的隨機性，個人對組織提供的服務(wù)即在這種隨機的過程中完成。這種方法較前兩種方法在技術(shù)上比較正確地反映了人力資源的價值，其結(jié)果更容易被接受。但卻忽略了其他資產(chǎn)對組織收益的影響，將組織的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價值，因此有可能高估人力資源的價值。

　　(4)非購入商譽法

　　該模型是一種將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認為人力資源價值的方法。它的計算是基于每年的實際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進行估算，因此它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會計慣例較為接近。但當(dāng)某一企業(yè)的實際利潤等于或小于同行業(yè)正常利潤時，該企業(yè)人力資源就沒有價值，顯然這是不合理的，這大大低估了人力資源的價值。此法適用于同行業(yè)中具有一定的商譽，且商譽較容易計量出來的企業(yè)，如在國內(nèi)外擁有馳名商標的企業(yè)等。

　　(5)經(jīng)濟價值法

　　該方法將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資的比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。該模型注重比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻的大小，使企業(yè)有限資金用于最佳決策。其缺點是未來凈收益是一個估計值，具有主觀性和不確定性;另外，該方法未反映人力資源的交換價值，即工資部分，因此低估人力資源的價值。此法適用于實行預(yù)測制度比較好，并且注重未來收益的企業(yè)，如高科技企業(yè)和研究機構(gòu)。

　　2、人力資源會計的非貨幣計量方法

　　會計僅有貨幣計量是不夠的，對人力資源會計而言更是如此。人力資源價值的許多特性是貨幣指標無法表現(xiàn)的，因而人力資源會計必須合理地運用非貨幣計量方法。常用的非貨幣計量方法主要有一些表格、指標和文字說明等。

　　(1)職工技能一覽表法

　　職工技能一覽表法就是用表格的方法將人力資源技能信息記錄儲入信息庫，經(jīng)過整理、歸類、匯總后對企業(yè)的人力資源進行的評價、管理。表格中將各個組織成員所具備的能力或技術(shù)詳細地排列出來，其中包括年齡、健康狀況、受教育程度、知識水平、工作經(jīng)驗、技術(shù)等級、技術(shù)職稱等。職工技能一覽表可分為職工技能一般資料記錄和職工技能專門資料表。還可以建立特殊人才一覽表，設(shè)置一些所需要了解的項目，為企業(yè)進行人力資源控制和規(guī)劃等管理決策提供必要的會計信息。

　　(2)人力資源價值技術(shù)指標統(tǒng)計法

　　它是指利用統(tǒng)計方法計算一些有利于人力資源價值計算和分析的人力資源價值技術(shù)指標的方法。指標可根據(jù)需要設(shè)定，常用的指標有職工離職概率、職工年齡結(jié)構(gòu)變動、人員結(jié)構(gòu)比率等。

　　(3)模糊綜合評判法

　　模糊綜合評判法是一種綜合定量考核方法。具體步驟如下：先對被考核者進行要素分析評定，即對每個被考核者的某些方面逐一分析和考核，在此基礎(chǔ)上，對各評價因素和要素按其重要程度不同，取不同的權(quán)重因子，用權(quán)重和的方法計量出各因素和要素的分值，并轉(zhuǎn)換為百分制分值，再進一步匯總得出評價總分，從而綜合、全面地評定人的表現(xiàn)及能力。

　　上述各種人力資源價值的計量方法各有優(yōu)缺點，且隨著人力資源會計的進一步發(fā)展，必將出現(xiàn)更科學(xué)、更合理的價值計量方法。企業(yè)在對人力資源進行計量和管理的時候，應(yīng)根據(jù)自己的實際情況，選擇相對合理的計量方法，對人力資源價值進行正確計量，為企業(yè)管理決策提供有用信息。

　　開展人力資源會計計量工作的設(shè)想

　　1、選擇試點。為人力資源會計的大面積鋪開做準備

　　試點可以選擇學(xué)校、醫(yī)院、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技企業(yè)等人力資源密集的單位，進行小規(guī)模小范圍的實驗性實踐，用于積累經(jīng)驗，既推動理論的向前發(fā)展，又為人力資源會計的全面實施做準備。

　　2、結(jié)合國情，逐步開展人力資源會計的計量工作

　　結(jié)合我國的國情與企業(yè)的具體情況，參考西方比較成熟的人力資源會計計量方法，選擇有代表性的企業(yè)，逐步開展人力資源會計的計量工作。第一步可以先對企業(yè)的中高層管理人員價值進行計量，因為他們對企業(yè)的影響更大、價值更高。對這部分人力資源價值的計量可以單獨進行，采用個人價值計量模型。第二步可以將實驗性實踐擴大到企業(yè)組織的基層人員，對這部分人力資源價值的計量比較適合采用群體價值的計量模型，因為他們?yōu)槠髽I(yè)服務(wù)的價值相對較小，不需單獨計量，并且企業(yè)的生產(chǎn)是團隊生產(chǎn)，基層人員的工作與其他人員的聯(lián)系更多，很難確認不同人員的單獨價值。

　　3、大力發(fā)展與完善人力資源市場

　　人力資源市場對人力資源會計的發(fā)展有兩方面的意義：一方面，只有一個完善的人力資源市場才能提供一個合理的人才市場價格，從而為會計核算提供依據(jù);另一方面，一個完善的人力資源市場的存在，使人才能自由流動，企業(yè)可自由獲取其所需的人才，只有在這時，社會才可能產(chǎn)生對人力資源信息真正的現(xiàn)實意義上的需求，人力資源會計也才有了其存在的基礎(chǔ)。

　　4、加強人力資源會計計量的組織，規(guī)范計量的實施

　　由于人力資源價值計量具有一定的主觀性，所以必須加強計量過程中的組織工作，應(yīng)由經(jīng)過專門培訓(xùn)的人員，規(guī)范地實施計量工作，因為這將直接影響到工作的可靠性與有效性。

　　由于目前我國人力資源會計計量的研究理論尚未完善，且大部分理論來源于對西方論著的翻譯，與國情聯(lián)系不夠，與實踐結(jié)合不足。但可以預(yù)見，在不久的將來我國人力資源會計計量理論一定會深化與系統(tǒng)化，從而推動人力資源會計在會計實務(wù)中的應(yīng)用，發(fā)揮人力資源會計的巨大作用。

　　(三)

　　財政部xxxx年初頒布實施的《企業(yè)會計準則——借款費用》(以下簡稱“我國具體準則”)，對借款費用的會計核算進行了明確的規(guī)范，并對上市公司利用借款費用資本化來虛增利潤的行為起到一定的約束作用。本文擬將我國具體準則同國際會計準則委員會頒布的相應(yīng)具體會計準則第23號(以下簡稱“ias 23”)，作以下比較。

　　一、借款費用的內(nèi)容、范圍

　　借款費用一般是指企業(yè)因借人資金而發(fā)生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準則指出不適用于“與融資租賃有關(guān)的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”，而ias 23明確說明“不涉及權(quán)益(包括不歸類于負債的優(yōu)先股)的實際成本或假設(shè)成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時也包括用于投資性房地產(chǎn)所借資金引起的利息。可見，ias 23是以負債性或是權(quán)益性來劃分借款費用，而且適用于全部負債性的借款費用，而我國具體準則是按借款的產(chǎn)生原因和用途來確定其適用范圍的，而且其適用范圍也相對要小。與融資租賃有關(guān)的融資租賃費，其具體會計處理方法則由《企業(yè)會計準則——租賃》另行規(guī)定。

　　二、借款費用的會計處理

　　(-)會計處理方法的選擇

　　ias 23和我國具體準則對借款費用的會計處理都提供了兩種方法：在發(fā)生當(dāng)期確認為費用或按規(guī)定進行資本化。不同之處在于ias 23將當(dāng)期確認為費用即費用化作為基準的處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法，而且規(guī)定，不管借款如何使用，借款費用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認為費用，除非按規(guī)定進行資本化。從理論上講，根據(jù)“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實務(wù)上考慮，費用化方法更便于操作，而且符合穩(wěn)健性原則。在實務(wù)中，企業(yè)也常常選擇借款費用費用化的處理方法。我國具體準則明確要求，除了用于購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應(yīng)予以費用化，記人當(dāng)期損益。這樣規(guī)定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。此外，我國具體準則對因借款而發(fā)生的輔助費用也作了專門規(guī)定：輔助費用屬于所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)于發(fā)生時予以資本化;以后發(fā)生的輔助費用應(yīng)于當(dāng)期確認為費用。但如果前者的發(fā)生金額較小，也可于當(dāng)期確認為費用。相比較而言，ias 23就沒有對輔助費用進行特別規(guī)定。

　　(二)借款勇用的資本化處理

　　1.資本化的條件及范圍。就資本化的條件而言，我國具體準則規(guī)定，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費用，必須同時符合以下三個條件：①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生;②借款費用已經(jīng)發(fā)生;③為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必需的購建活動已經(jīng)開始。這里的專門借款是格為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項;資產(chǎn)支出則只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金。轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，以及用帶息票據(jù)購買工程用料等情形。我國具體準則中進行這樣的規(guī)定，雖然使資本化金額核算顯得較復(fù)雜，但卻體現(xiàn)了“收入和費用配比”的會計原則，避免了在所借款項未用于建造相關(guān)資產(chǎn)而用于其他用途時，其借款費用也記入該資產(chǎn)成本即資本化的可能。ias 23對借款費用資本化規(guī)定的條件實際上同我國具體準則的要求是一致的，但其要求的基礎(chǔ)是：銀行向企業(yè)貸款的通行做法，即貸款成立時銀行只給貸款指標而不是一次性劃入企業(yè)在銀行的賬戶，企業(yè)在實際需要時由銀行直接支付。這樣避免了在企業(yè)使用貸款前就需承擔(dān)利息支出的情況，因而也就不會存在前面所提到的問題。

　　關(guān)于借款費用資本化的范圍，ias 23規(guī)定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用，都應(yīng)予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發(fā)生該資產(chǎn)上的支出則可以避免的借款費用。“符合條件的資產(chǎn)”是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間，才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，例如某些存貨、制造廠、發(fā)電設(shè)施以及投資性房地產(chǎn)等。而我國具體準則規(guī)定的應(yīng)予以資本化的借款費用則是指因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額�？梢�，我國具體準則允許資本化的借款費用僅限于購建固定資產(chǎn)的借款即專門借款。這同ias 23規(guī)定的“可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費用”相比有著重大差別，因為這里的“符合條件的資產(chǎn)”可能是一些需要相當(dāng)長時間才能達到可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。這表明我國具體準則規(guī)定的準予資本化借款費用的范圍要小得多。

　　2.資本化金額的確定。ias 23規(guī)定，應(yīng)予以資本化的借款費用金額的確定有兩種情形：①如果是為獲得某項符合條件的資產(chǎn)而專門借人的資金，應(yīng)為本期實際發(fā)生借款費用減去以該項借款進行臨時性投資而獲得的投資收益后的數(shù)額;②如果是一般性措人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產(chǎn)，則應(yīng)等于資本化比率和發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出的乘積，這里的資本化比率指的是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權(quán)平均值。而我國具體準則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定也要簡單得多。

　　累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑[資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用無數(shù)÷會計期間總天數(shù)]

　　資本化率=借款加權(quán)平均率=當(dāng)期發(fā)生的專門借款利息之和÷專門借款本金加權(quán)平均數(shù)×100% 　需要注意的是，我國具體準則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實務(wù)中，由于專門偌款一般不會在撥入企業(yè)賬戶后馬上一次性用完，這樣就可能產(chǎn)生存款的利息收人。如果有一部分借款較長時間內(nèi)都不使用，則可能會被企業(yè)用在其他臨時性的投資上，因而也就可能產(chǎn)生臨時性的投資收益。當(dāng)前這種情況在我國并不少見，但我國具體準則并沒有明確規(guī)定相應(yīng)的會計處理方法。

　　(三)資本化的停止

　　1.暫停資本化。暫停資本化的關(guān)鍵在于準確把握暫停的條件規(guī)定和時間的確定。ias 23認為，如果為使資產(chǎn)達到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進行的必要準備活動中發(fā)生較長時間的中斷，則其間的借款費用應(yīng)暫停資本化。同時提出兩點例外：①在大量的技術(shù)性和管理性工作進行的期間內(nèi);②如果暫時的中斷是使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)必要的程序。這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過程。例如，在為使存貨達到成熟狀態(tài)而必須持有的期間內(nèi)，資本化應(yīng)繼續(xù)進行;又如在某地建造橋梁時，該地在建造期間出現(xiàn)高水位情況，這種高水位應(yīng)視為正常情形，所以在由于高水位而耽擱建造的持續(xù)期間內(nèi)，資本化也應(yīng)該繼續(xù)進行而不能予以中止。而我國具體準則規(guī)定，如果固定資產(chǎn)的購建活動發(fā)生非正常中斷，且中斷時間連續(xù)超過3個月(包括3個月)，則應(yīng)暫停借款費用的資本化。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應(yīng)繼續(xù)，這一點同ias 23是一致的。

　　二者相比可以看出，ias 23規(guī)定的暫停資本化的條件實際上也是指發(fā)生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準則對條件和時間的把握更為明確、具體，而ias 23的描述更多的是在進行原則性規(guī)定。

　　2.終止資本化。ias 23認為，為使符合條件的資產(chǎn)達到其預(yù)定的可使用或可銷售狀態(tài)而必要的準備活動“實質(zhì)上完成”時，借款費用的資本化過程應(yīng)當(dāng)終止。其判斷標準是：日常管理性工作可能仍在進行，但如果資產(chǎn)的實體建造已經(jīng)完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實質(zhì)上已結(jié)束。另外，如果資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準備活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則資本化過程也應(yīng)該結(jié)束�？梢�，ias 23強調(diào)的是從促使有關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的過程角度來說，必要的準備活動實質(zhì)上已經(jīng)接近尾聲。同ias 23相比，我國具體準則有兩處不一樣。一是判斷是否終止資本化，關(guān)鍵要著所購建的固定資產(chǎn)是否已經(jīng)“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”，這是從資產(chǎn)的使用價值存在狀態(tài)的角度而言的;另一方面，判斷固定資產(chǎn)是否“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”的標準可分為以下情況的任意一種：①資產(chǎn)實體建造工作已經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;②即使有個別與設(shè)計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用;③繼續(xù)發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生;④如固定資產(chǎn)需要試運行，其試運行的結(jié)果已經(jīng)表明能夠正常運轉(zhuǎn)或正常營業(yè)。

　　兩者對比不難發(fā)現(xiàn)，關(guān)于判斷有關(guān)資產(chǎn)是否“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”，兩個準則雖然在表述上的詳略不盡一致，但其本質(zhì)內(nèi)涵卻是一致的。我國具體準則之所以做出更具體的規(guī)定，其主要理由是：在實務(wù)中存在某些企業(yè)在有關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后相當(dāng)長的時間里也不進行決算、結(jié)賬的情形，這樣企業(yè)就可能繼續(xù)將有關(guān)借款費用進行資本化而不計入當(dāng)期損益，從而達到操縱利潤的目的，準則中的規(guī)定則可以有效地避免這種憎形發(fā)生。此外，按照我國具體會計準則，如果所購建固定資產(chǎn)的各部分已分別完工，但仍必須等到整體完工后才可使用，就應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時終止借款費用的資本化過程。這種情況在ias 23中則沒有明確提出來。

　　三、關(guān)于信息披露和新舊制度的銜接

　　關(guān)于在財務(wù)報告中的信息披露，ias 23和我國具體準則都要求披露當(dāng)期已資本化的借款費用金額以及確定該金額的資本化比率。

　　對于新準則實施后同實施前的銜接問題，ias 23提出，如果采用新準則構(gòu)成會計政策的變更，則鼓勵企業(yè)根據(jù)國際會計準則第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計政策具體準則》的要求，調(diào)整其財務(wù)報表，即運用追溯調(diào)整法進行調(diào)整。如果采用對借款費用資本化的會計處理方法，則只需要對準則生效后滿足資本化條件的借款費用進行資本化即可。而依照我國具體準則，對該準則實行之日以前企業(yè)所發(fā)生的借款費用，不作追溯調(diào)整;只要求將發(fā)生于該準則實行之日以后的借款費用按照準則規(guī)定的方法進行會計處理，即符合資本化條件的借款費用應(yīng)于當(dāng)期計入資產(chǎn)成本中，其余一概計入當(dāng)期損益。

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